Na gruncie ustawy o VAT sprzedaż wysyłkowa skonstruowana została w odrębny sposób. Jej opodatkowanie zależy od kilku czynników. Dodatkowo od 1 lipca 2021 roku, czyli od momentu implementacji przepisów unijnych wynikających z dyrektywy 2017/2455 oraz dyrektywy 2019/1995, nastąpiła zmiana charakterystyki definicji sprzedaży wysyłkowej. Co to oznacza z punktu widzenia polskiego przedsiębiorcy?

Istota sprzedaży wysyłkowej

Sprzedaż wysyłkowa na gruncie ustawy o VAT to jeden z wewnątrzunijnych typów transakcji dostawy towarów.

Sprzedaż wysyłkowa stanowi dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych dokonaną z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, tzn. państwa przeznaczenia.

Należy podkreślić, że kraj UE rozpoczęcia wysyłki, transportu towaru w wykonaniu sprzedaży wysyłkowej musi być zawsze inny niż kraj UE przeznaczenia tej dostawy.

Sprzedaż wysyłkowa do końca czerwca 2021 roku

Sprzedaż wysyłkowa na gruncie ustawy o VAT stanowi transakcję dostawy wewnątrzunijnej, którą na podstawie art. 2 pkt 23 ustawy o VAT należy rozumieć jako dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku VAT lub na jego rzecz z terytorium kraju rozpoczęcia wysyłki na terytorium państwa członkowskiego UE przeznaczenia (innego niż terytorium kraju UE rozpoczęcia wysyłki) dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

• podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT), którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub
• innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT) – m.in. konsumenta.

Sprzedaż wysyłkowa może być realizowana również na terytorium kraju (do Polski), jednak będzie to dotyczyć przedsiębiorców z innych krajów członkowskich realizujących daną sprzedaż z państwa UE rozpoczęcia wysyłki (innego niż Polska) na terytorium Polski (kraju UE przeznaczenia wysyłki towarów).

Przedmiotem niniejszej publikacji będzie sprzedaż wysyłkowa realizowana z terytorium kraju (Polski) na terytorium innego państwa UE (przeznaczenia wysyłki towarów).

Nie każda sprzedaż kwalifikowana była jako sprzedaż wysyłkowa

Trzeba podkreślić, że w okresie do końca czerwca 2021 roku nie każdą sprzedaż towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski podatnik mógł zakwalifikować jako sprzedaż wysyłkową.

Sprzedaż wysyłkowa nie wystąpi

1.Polski podatnik sprzedaje nowe środki transportu

2.Przedmiotem sprzedaży są towary instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy polskiego podatnika lub przez podmiot działający na jego rzecz w kraju UE, w którym towary te są instalowane lub montowane (nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem)

3.Sprzedaż towarów opodatkowana jest na zasadach VAT-MARŻY

4.Przedmiotem sprzedaży są wyroby akcyzowe (dostawa tych towarów jest uznana w każdym przypadku za dokonaną na terytorium państwa UE przeznaczenia).

Limity sprzedaży wysyłkowej do końca czerwca 2021 roku

Polscy podatnicy realizujący sprzedaż wysyłkową ograniczeni są limitem dopuszczalnej wartości zbywanych towarów do jednego państwa członkowskiego. Każdy kraj UE posiada własną wielkość limitu sprzedaży towarów w ramach wykonania sprzedaży wysyłkowej.

Wartość limitu należało pomniejszyć o kwotę podatku VAT.

Przykłady rocznych limitów wartości sprzedaży ustalonych przez państwa UE w ramach sprzedaży wysyłkowej:

Austria – 35 000 euro,

Czechy – 44 744 euro,

Niemcy – 100 000 euro,

Słowacja – 35 000 euro,

Włochy – 100 000 euro,

Francja – 35 000 euro.

Przekroczenie limitu sprzedaży wysyłkowej do końca czerwca 2021 roku

Dlaczego kwestia limitu jest tak ważna? Dopóki polski podatnik nie przekroczy rocznego limitu sprzedaży wysyłkowej do konkretnego kraju UE, dopóty będzie mógł opodatkować daną sprzedaż krajową stawką VAT – 23%.

Jeżeli jednak przekroczy kwotę dopuszczalnej (rocznej) wartości sprzedaży, wówczas każda kolejna sprzedaż (od pierwszej złotówki przekroczenia limitu) zrealizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej będzie musiała być opodatkowana w kraju UE przeznaczenia (przekroczenia limitu sprzedaży).

Opodatkowanie w państwie UE przeznaczenia oznacza obowiązek stosowania tamtejszych stawek podatku VAT właściwych dla dostawy towarów wykonywanej w ramach sprzedaży wysyłkowej.

Warto w tym miejscu podkreślić, że opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej w jednym (lub w kilku) kraju UE przeznaczenia nie powoduje zmian w zakresie opodatkowania zrealizowanych na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy transakcji WDT stawką 0% VAT.

Polski podatnik w odniesieniu do konkretnego kraju UE przeznaczenia wysyłanych towarów:

• dobrowolnie może wybrać ten kraj UE jako miejsce opodatkowania sprzedaży wysyłkowej dokonywanej do tego państwa,
• obligatoryjnie po przekroczeniu limitu danego państwa UE wybiera ten kraj UE jako miejsce opodatkowania dokonywanej sprzedaży wysyłkowej do tego państwa.

W tym celu musi przedłożyć do właściwego polskiego naczelnika urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie w postaci formularza VAT-21 o dokonaniu takiego wyboru (zaznaczając nazwę państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy).

Termin złożenia takiego zawiadomienia to przynajmniej 30 dni przed datą dokonania dostawy, od której począwszy, podatnik chce korzystać z wyboru opodatkowania sprzedaży wysyłkowej państwie UE przeznaczenia.

Natomiast w ciągu 30 dni od dokonania pierwszej sprzedaży wysyłkowej po wyborze wariantu opodatkowania w kraju UE przeznaczenia wysyłki podatnik jest zobligowany przedstawić polskiemu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dokument potwierdzający zawiadomienie właściwego organu podatkowego w innym państwie członkowskim o zamiarze rozliczania w tym państwie członkowskim podatku VAT od zrealizowanej sprzedaży wysyłkowej.

Wybór miejsca opodatkowania w kraju UE przeznaczenia jest ważny 2 lata, licząc od daty wykonania pierwszej sprzedaży wysyłkowej (opodatkowanej według wyboru w państwie członkowskim przeznaczenia).

Przykład 1.

Polski podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce. Przedmiotem tej działalności jest sprzedaż akcesoriów do telefonów komórkowych do Niemiec i Francji. Odbiorcami towarów są konsumenci (osoby niebędące podatnikami VAT). Wartość sprzedaży wysyłkowej do Niemiec w roku 2020 wyniosła 85 000 zł bez podatku VAT, natomiast do Francji – 60 000 zł.

Polski podatnik nie jest zobligowany do rejestracji opodatkowania VAT sprzedaży wysyłkowej ani we Francji, ani w Niemczech. Oznacza to, że może w 2021 roku nadal opodatkować realizowaną sprzedaż wysyłkową z zastosowaniem polskiej stawki VAT 23% (według stanu do końca czerwca 2021 roku).

Rezygnacja z wyboru opodatkowania VAT dokonywanej sprzedaży wysyłkowej w państwie UE przeznaczenia

Rezygnacja po upływie 2 lat z powyższego wyboru obliguje polskiego podatnika jeszcze przed datą rezygnacji do pisemnego zawiadomienia polskiego właściwego naczelnika urzędu skarbowego o chęci zaprzestania opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie UE przeznaczenia.

Nowa definicja sprzedaży wysyłkowej od 1 lipca 2021 roku

Nawiązując do art. 2 dyrektywy UE 2017/2455 z 5 grudnia 2017 roku, za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (zwaną dalej WSTO) należy rozumieć dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz – w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów – z państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, jeżeli spełnione są następujące warunki:

• dostawa towarów dokonywana jest na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w których przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT, lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem;
• dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami dostarczanymi po montażu lub instalacji, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu.

Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, które nie podlegają opodatkowaniu VAT dotyczą:

• dostaw towarów, które korzystają ze zwolnienia z VAT na terytorium państwa członkowskiego nabycia, dokonywanych przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem;
• nabyć dokonywanych przez podatnika do celów związanych z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim podlegającym wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla rolników, przez podatnika dokonującego wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług, z których tytułu nie ma on prawa do odliczenia VAT, lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem.

Należy jednak podkreślić, że nie zawsze realizowana sprzedaż wysyłkowa będzie kwalifikowana jako WSTO.

WSTO nie wystąpi w przypadku

1.Polski podatnik, realizując sprzedaż wysyłkową, nie przekroczył w poprzednim roku albo w trakcie bieżącego roku limitu wartości sprzedaży 10 000 euro (42 000 zł)

2.Polski podatnik, realizując sprzedaż wysyłkową, posiada siedzibę lub w przypadku jej braku – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tylko jednym państwie członkowskim

3.Towary są wysyłane lub transportowane na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w dowolnym państwie członkowskim innym niż kraj UE przeznaczenia towarów (siedziby firmy)

Obok WSTO wprowadzono także definicję sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI) z terytoriów państw trzecich – oznacza dostawy towarów wysłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz – w tym także wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów – z terytorium trzeciego lub z państwa trzeciego do nabywcy w państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

• dostawa towarów dokonywana jest na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w których przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem;
• dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami dostarczanymi po montażu lub instalacji, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz.

Należy podkreślić, że jeżeli towary w chwili sprzedaży występują na terytorium Wspólnoty UE, wówczas realizowana sprzedaż wysyłkowa kwalifikuje się jako WSTO.

Jeżeli jest przeciwnie, wówczas mamy do czynienia ze sprzedażą towarów importowanych na odległość.

Niektóre typy towarów nie mogą być sprzedawane w ramach sprzedaży wysyłkowej

Od 1 lipca 2021 roku utrzymano w mocy, że sprzedaż wysyłkowa nie dotyczy zbycia:

• nowych środków transportu;
• towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem);
• towarów opodatkowanych na zasadzie VAT-MARŻY.

Jednak zupełną nowością jest dopuszczenie w ramach realizacji sprzedaży wysyłkowej towarów stanowiących wyroby akcyzowe.

Co ciekawe, wykreślono przepisy wskazujące, że sprzedaż wysyłkowa ma miejsce również wtedy, gdy towary wysyłane lub transportowane z terytorium kraju trzeciego zostały sprowadzone na terytorium kraju (Polski) lub innego państwa UE w ramach importu towarów.

Natomiast zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 33 ww. dyrektywy VAT:

• za miejsce dostawy WSTO uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy;
• za miejsce dostawy w przypadku sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy;
• za miejsce dostawy w przypadku sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich do państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy uznaje się to państwo członkowskie, pod warunkiem, że VAT z tytułu tych towarów ma zostać zadeklarowany w ramach procedury szczególnej – IOSS.

Zatem realizacja sprzedaży wysyłkowej będzie tyczyć się przede wszystkim towarów, które występują na obszarze UE, np. towary importowane z terytorium krajów trzecich (towary dopuszczona do obrotu w UE, towary w magazynach celnych), towary wyprodukowane na terytorium państwa członkowskiego, inne przypadki.

Nowy kłopotliwy limit wartości sprzedaży wysyłkowej obowiązujący od 1 lipca 2021 roku

Kolejną nowością obowiązującą od 1 lipca 2021 roku jest nowy limit sprzedaży wysyłkowej realizowanej do państw członkowskich, a więc dopuszczalna roczna wartość sprzedaży wysyłkowej, której przekroczenie obliguje podatnika do rejestracji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie UE przeznaczenia według stawki VAT tamtejszego kraju (np. w Czechach).

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że nowy limit wyniesie 10 000 euro. Druga kwestia jest taka, że wartość ta oznacza limit roczny, a więc łączną wartość sprzedaży wysyłkowej w skali roku. Trzecia cecha limitu to jednolitość, a więc próg 10 000 euro dopuszczalnej sprzedaży wysyłkowej dotyczy całej sprzedaży wysyłkowej realizowanej do wszystkich państw członkowskich – zatem nie jak dotąd, odrębnie dla każdego państwa członkowskiego.

Nowe uregulowania dostosowawcze zmieniają niestety poszczególne limity do konkretnych krajów UE obowiązujące w stanie prawnym do końca czerwca 2021 roku, co powoduje ogromną obniżkę rocznej wartości możliwej sprzedaży wysyłkowej.

Jeżeli więc w trakcie aktualnego roku lub w poprzednim roku wartość WSTO do wszystkich krajów UE przekroczy sumę 10 000 euro (42 000 zł), wówczas polski podatnik ma dwie możliwości:

• zarejestrować opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej względem VAT w każdym kraju UE przeznaczenia, do którego realizowana jest sprzedaż wysyłkowa;
• złożyć zawiadomienie do polskiego naczelnika urzędu skarbowego o rejestrację do procedury OSS (następca MOSS) i opodatkować wykonywaną sprzedaż wysyłkową według stawek VAT krajów UE przeznaczenia, ale poprzez składanie elektronicznej deklaracji kwartalnej w Polsce.

Przykład 2.

Polski podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce. Jej przedmiotem jest wysyłka akcesoriów samochodowych do Czech, Węgier i do Włoch. Odbiorcami towarów są konsumenci (osoby niebędące podatnikami VAT). Wartość sprzedaży wysyłkowej do tych krajów w 2021 roku przekroczyła sumę 55 000 zł bez podatku VAT.

Polski podatnik w tym wypadku po przekroczeniu limitu 10 000 euro (42 000 zł) ma już obowiązek dokonać rejestracji opodatkowania VAT sprzedaży wysyłkowej w Czechach, na Węgrzech i we Włoszech oraz składać w tych krajach odpowiednie deklaracje VAT wraz z zastosowaniem tamtejszych stawek podatku VAT w stosunku do realizowanej sprzedaży wysyłkowej.

Jeżeli chce tego uniknąć, ma możliwość dokonania w Polsce zgłoszenia do właściwego krajowego naczelnika urzędu skarbowego do zainicjowania stosowania procedury OSS, czyli rozliczenia podatku VAT dotyczącej WSTO za pośrednictwem krajowego organu skarbowego.

Do końca czerwca 2021 roku polscy podatnicy świadczący usługi telekomunikacyjne, nadawcze oraz elektroniczne na rzecz konsumentów, mogli zarejestrować się kraju członkowskim UE (siedziby firmy, czyli kraju identyfikacji UE) do procedury MOSS.

Procedura ta pozwalała na rozliczenia podatku VAT od świadczonych usług w kraju ich siedziby. Jednak stawki VAT, jakie polski podatnik był zobligowany zastosować do opodatkowania sprzedaży usług TNE, musiały odpowiadać stawkom VAT występującym w krajach UE odbiorcy (konsumenta).

Od 1 lipca 2021 roku zrekonstruowano dotychczas stosowaną procedurę MOSS, nazywając ją procedurą OSS.

Co najważniejsze w kwestii sprzedaży wysyłkowej, to fakt włączenia WSTO w ramach rozliczania według procedury OSS.

To dostarczy polskim podatnikom dokonującym sprzedaży wysyłkowej dodatkowych narzędzi umożliwiających:

• elektroniczną rejestrację dla celów rozliczenia podatku VAT w jednym państwie członkowskim UE (np. w Polsce);
• składanie jednej elektronicznej kwartalnej deklaracji VAT OSS (także zerowej) zawierającej całość zrealizowanej sprzedaży wysyłkowej ze wykazanym łącznym podatkiem VAT należnym do zapłaty (krajowa deklaracja VAT stanowi odrębną deklarację podatkową od deklaracji VAT OSS);
• szerszą współpracę z organami podatkowymi (według siedziby firmy) także w przypadku transgranicznego charakteru dokonywanych dostaw towarów lub świadczenia usług.

Zatem włączenie WSTO jako jednego z elementów sprzedaży w ramach funkcjonowania procedury OSS będzie obligowało wszystkich polskich podatników dokonujących sprzedaży wysyłkowej do rejestracji do procedury OSS.

Czynności rejestracji do procedury OSS polscy podatnicy realizujący sprzedaż wysyłkową dokonają:

• dobrowolnie albo
• po przekroczeniu rocznej wartości limitu sprzedaży wysyłkowej w wysokości 10 000 euro (42 000 zł).

Oczywiście dokonywanie przez polskiego podatnika WSTO na rzecz konsumenta z UE w ramach procedury OSS będzie możliwe, jeżeli polski podatnik nie posiada siedziby firmy w kraju UE konsumenta. Jeżeli jednak tak jest, wówczas dana sprzedaż musi zostać wykazana w krajowej deklaracji VAT właściwej dla danego kraju UE.

Ponadto z nowej procedury OSS będą mogli skorzystać podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w UE, realizujący dostawy w ramach WSTO oraz tzw. podatnicy ułatwiający WSTO (nie muszą posiadać siedziby firmy na terytorium UE).

W tym drugim przypadku należy rozumieć podatników dokonujących:

• dostawę w ramach WSTO albo
• krajową dostaw towarów.