• Zasady odliczania VAT naliczonego

Podatnicy VAT, którzy prowadzą działalność gospodarczą, stosują ustawowe reguły, według których odliczają podatek naliczony. W stosunku do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, podatnik ma co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast od nabycia towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT, prawo do odliczenia nie przysługuje. Jeżeli zakupów dokonanych przez podatnika wykonującego zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i zwolnione, nie można przypisać wyłącznie do danego rodzaju czynności, odliczenie podatku VAT odbywa się przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji (art. 90 ustawy o VAT). Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dotąd ustawa o VAT nie regulowała natomiast zasad odliczania VAT naliczonego przez podatników, którzy wykonują zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W praktyce podatnicy ci w sytuacji gdy nabytych towarów i usług nie można było konkretnie przyporządkować do danego rodzaju wykonywanych czynności, korzystali z pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zgodę na takie rozwiązanie wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w dniu 24 października 2011 r. uchwale (sygn. akt I FPS 9/10).

Sytuacja ta ulegnie zmianie już wkrótce. Od 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605), wprowadzone zostaną istotne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez ww. podmioty.

• Zakupy związane z działalnością opodatkowaną i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu

Od 1 stycznia 2016 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Uwaga

Od 1 stycznia 2016 r. podatnicy VAT nabywający towary i usługi związane zarówno z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i służące celom prywatnym, będą odliczali VAT naliczony proporcjonalnie. Proporcję tę ustalać się będzie przy uwzględnieniu specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Do wyliczenia proporcji w ww. sposób, przyjmować należy dane za poprzedni rok podatkowy.

W art. 86 ust. 2e i 2f określono odstępstwo od tej zasady. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, przyjmować będzie dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. W ten sam sposób ustalać się będzie proporcję w sytuacji, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określać się będzie procentowo w stosunku rocznym i zaokrąglać w górę do najbliższej liczby całkowitej.

• Sposoby określenia proporcji

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W art. 86 ust. 2b ustawy wskazano, iż sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przykładowe sposoby określenia proporcji, zawarte są w art. 86 ust. 2c ustawy. W myśl tego przepisu przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W ww. przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazywać będą przepisy rozporządzenia, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, będzie mógł zastosować inny bardziej reprezentatywną metodę.

• Wydatki związane z nabyciem nieruchomości

Od 1 stycznia 2016 r. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego obliczać się będzie według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b).

Na podstawie znowelizowanego art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika zostanie przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, konieczna będzie korekta podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

• Roczna korekta podatku naliczonego

Podobnie jak w przypadku odliczania proporcjonalnego przez podatników prowadzących działalność opodatkowaną i zwolnioną z VAT, także i w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie on obowiązany do dokonania korekty rocznej, uwzględniającej dane dla zakończonego roku podatkowego. Dokonując takiej korekty podatnik będzie mógł przyjąć inny sposób określenia proporcji niż ten, jaki został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ustawy o VAT).